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IAS38号 無形資産

1.概要
IAS第38号では、一部を除く無形資産の会計処理について定めています。

2.無形資産の定義
IAS第38号では「無形資産」を識別可能で実体のない非貨幣性資産と定義しています。

無形資産の例として以下のものがあります。
①コンピューターのソフトウェア
②特許
③著作権
④ロイヤルティ
⑤顧客名簿
⑥映画フィルム
⑦モーゲージ・サービス権
⑧漁業免許
⑨独占販売権
⑩フランチャイズ契約
⑪ブランド価値

(参考)のれん(goodwill)
のれんとは、独立して識別できず、企業結合においてその他資産から生じる将来の経済的便益を示す資産をいいます。IFRSでのれんの金額を確定させるためには、まず無形資産を評価し、それから差額としてのれんの額を計算することとなります。

3.無形資産の識別可能性
IAS第38号によると、以下のいずれかを満たせば、無形資産の定義である「識別可能」と判断されます。
①企業から分離、売却、譲渡、ライセンス、賃借または交換が可能である。
②権利が企業やその他の法的権利または義務から分離可能であるか否かにかかわらず、契約またはその他法的権利から生じるものである。

4.無形資産の認識条件
IAS第38号によると、無形資産として認められる資産の要件を以下のように定めています。 
①将来において経済的便益を企業にもたらす可能性が高い
かつ
②資産の取得原価を信頼しうる方法で測定できる

5.無形資産の取得原価
IAS第38号によると無形資産は取得当初は取得原価によって測定しなければなりません。
また、取得方法によって取得原価は異なります。

(1)無形資産を単独取得する場合
①取得原価に含めるもの    
・資産の取得にかかった費用(関税や返還されない購入税含む)から値引きやリベートを控除した額 
・目的とする使用のための準備費用等、必要な付随費用(資産の導入に関わる従業員への給付費用、資産のテスト費用)

②取得原価に含めないもの(例)
・管理費
・新規サービスの導入費用 

(2)企業結合によって無形資産を取得する場合
取得日における公正価値を取得原価とします。

(3)自己創設無形資産
自己創設無形資産の取得原価は認識要件を最初に満たした日以降に発生する支出の合計額とします。無形資産を生みだすことを目的とした支出を自己創設無形資産として認識するか否かは以下の流れで判断されます。

①研究時の支出と開発時の支出
IAS第38号では、無形資産の認識の判断のため、下記のように研究と開発を明確に区分しています。

研究とは、新しい科学的または技術的な知識および理解を得る目的で実施される基礎的かつ計画的調査をいう。

開発とは、事業上の生産または使用の開始前における,新しいまたは大幅に改良された材料、機械、製品、工程、システムまたはサービスによる生産のための計画または設計に関する、研究成果または他の知識の応用をいう 。

IAS第38号によれば、研究時の支出は全額費用処理するのに対し、開発時の支出のうち規定の要件を満たすものは無形資産として認識すべきとされています。

②開発時の支出が無形資産として認識される要件
開発時の支出のうち、以下のすべてを証明できる場合に限って無形資産として認識しなければなりません。

a.使用または売却できる無形資産を完成させることが技術的に実行可能であること
b.無形資産を完成させ、使用または売却する意図があること
c.無形資産を使用または売却する能力があること
d.無形資産が将来の経済的便益をいかに生み出すかが立証できること。つまり、売却を意図するのであれば企業は無形資産による産出物または無形資産それ自体の市場の存在を立証しなければならない。企業内部で使用する目的であれば、無形資産の有用性を立証しなければならない。
e.無形資産を完成させ、使用または売却するために必要な技術面、財政面および他の資源 が入手、利用可能であること
f.開発期間中の支出を信頼しうる方法で測定できること 

(参考)自己創設のれんと呼ばれる、企業が自ら将来の使用のために創出した資源は、たとえそれが将来の経済的便益を生むものであったとしても、取得原価が信頼性をもって測定できず、識別可能ではないため、無形資産として認識することはできません。

(参考)企業内部で創出されるブランド・顧客名簿等については、たとえそれが将来の経済的便益を生むものであったとしても、事業全体が発展していくための支出と取得原価とを区別することができないため、無形資産として認識することはできません。

6.無形資産の耐用年数
無形資産の耐用年数は以下の流れで検討されます。

(1)耐用年数が確定できる(有限である)かそうでないかを査定する。
無形資産がキャッシュフローを企業にもたらす期間に限度がない(予見できない)場合は、耐用年数を確定できないものとみなします。

キャッシュフローをもたらす期間が確定できる場合には、耐用年数を決定します。

(2)耐用年数を決定する際のポイント
①企業が予定する使用方法、資産が効率的に管理される可能性
②資産の典型的なライフサイクルや同様の資産を同様に使用した場合の見積耐用年数に関する公の情報
③技術上、商業上あるいはその他の原因で起こる陳腐化
④資産が用いられる産業の安定性、資産が生み出す製品またはサービスに対する市場の需要の変化
⑤競争相手または潜在的競争相手の予測的行動
⑥資産が生み出す将来の経済的便益を得るために必要な維持費の水準およびその水準を達成するために必要な企業の能力と意図
⑦企業が資産を支配する期間や、関係するリースの満了期限のような資産の使用に関する法的または同様の制限
⑧資産の耐用年数が企業の他の資産の耐用年数に依存するかどうか

※契約その他の法的権利から生じる無形資産の耐用年数は、当該契約、法的権利期間を超えてはなりません。

7.耐用年数が有限である無形資産の償却方法
IAS第38号によると償却方法は資産の将来の経済的便益が消費されるパターンを反映していなければなりません。そのパターンが信頼性をもって決定できないのであれば、定額法を採用することになっています。償却額は各会計期間の費用として計上します。

償却期間および方法は毎期末に見直さなければなりません。変更があった場合には、会計上の見積りの変更として会計処理します。

無形資産の残存価額は、以下の場合を除いてゼロとします
①耐用年数が終了する時点で、第三者が購入する契約がある
②資産に活発な市場が存在し、その市場を参照すれば残存価額が決定できる。耐用年数が終了する時点でもそうした市場が存在する可能性が高い

8.耐用年数が確定できない無形資産の償却方法
耐用年数を確定できない場合、償却してはいけません。
※「確定できない」とは、耐用年数が無限であることを意味しません。
※償却しない場合には減損会計の適用について検討します。

耐用年数が確定できないかどうかの判断は毎期行い、確定できない事象が存在しなくなった場合は耐用年数を有限に変更し、会計上の見積りの変更として会計処理します。

9.認識後の測定
IAS第38号によると、無形資産を認識した後の測定方法として、原価モデルか再評価モデルを採用できます。再評価モデルを会計方針として採用した場合、資産に活発な市場がない場合を除き、同じ区分のその他の資産も同モデルによって会計処理する必要があります。 

①原価モデル
無形資産はその取得原価から減価償却累計額及び減損損失累計額を控除した額を計上する。

②再評価モデル 
無形資産は再評価日における公正価値から、再評価日以降発生する減価償却累計額及び減損損失累計額を控除した額を計上する。

再評価の結果、資産の帳簿価額が増加した場合は、その増加額をその他の包括利益(固定資産再評価益)として認識し再評価剰余金の項目で株主持分に計上します。

再評価の結果、資産の帳簿価額が減少した場合は、その減少額を当期の費用(固定資産再評価損)として処理します。

もし、一度固定資産再評価損を計上した資産について、資産の帳簿価額が増加した場合には、その再評価益については、当期損益として認識します。

また、一度その他の包括利益で固定資産再評価益を計上している資産について、資産の帳簿価額が減少した場合には、その他包括利益の範囲内においては、その累積額を減少させるように処理します。

10.認識の中止
IAS第38号によると、使用や処分によって将来の経済的便益が期待できなくなった場合は、無形資産として認識されなくなります。

無形資産の認識を中止する際、正味処分額と簿価の差額は、当期の損益として計上します。

11.日本基準との比較
日本基準ではIAS38号のように開発に関する支出を無形資産として認識することはできず、研究開発費は発生時に全額費用処理しなければなりません。

12.実務上の留意点
(1)無形資産の評価
企業はM&Aの際に、識別可能な無形資産を測定し、その結果暖簾の金額を評価することになります。したがって、無形資産の評価は、M&Aにおける重要検討事項となり、公認会計士等の専門家による評価を行うことが求められると考えられます。

(2)開示
企業は財務諸表において以下について開示しなければなりません。
①耐用年数が確定できないか有限か、有限の場合は耐用年数・償却率
②有限の耐用年数がある無形資産についての償却方法
③期首及び期末の償却累計額控除前帳簿価額及び償却累計額(減損損失累計額と合算)
④無形資産の償却額が含まれる包括利益計算書項目

また、無形資産を再評価額で計上した場合に追加で以下の事項の開示が必要となります。
①再評価の実施日、再評価された無形資産の帳簿価額、再評価された無形資産が、原価モデルで評価されていた場合の帳簿価額
②再評価剰余金の変動額及び再評価剰余金の配当制限の金額
③公正価値の見積りに適用した方法・重要な仮定

13.重要な用語
・償却可能価額(Depreciable amount)
資産の取得原価から残存価額を控除した価額
・活発な市場(Active Market)
同質の商品が取引され、自発的な買い手と売り手をいつでも見つけることができ、価格が一般に公表されている市場


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