IPO準備会社が求められる財務会計への変更に関するポイント

財務会計と税務会計の違いとは

財務会計は、会計基準を遵守して、財産や利益を正しく計算することが目的であり、利用者は株主や債権者、投資家などを想定しています。また法律の観点から財務会計をさらに会社法会計と企業会計に分類することができます。会社法会計は、株主及び債権者保護を目的とし、分配可能利益限度額の計算に関する会計を規制します。企業会計、とりわけ金融商品取引法下での企業会計は、投資者保護を目的とし、情報提供機能の観点から企業の財政状態、経営成績及びキャッシュ・フローの状況に関する会計を規制します。

他方、税務会計は、法人税法に基づいた課税の公平を目的とし、課税標準額の計算に関する会計を規制し、利用者は課税当局を想定しています。

上記のような相違から、会計の観点から企業取引を処理するにあたり、財務会計と税務会計では採用する概念が異なります。財務会計では、「収益」「費用又は損失」を用いて「利益」を計算するのに対して、税務会計では、「益金」「損金」を用いて「所得」を計算することになります。両者は完全に別個の概念ではなく、例えば、法人税法第2条（定義）第二十五号において、「損金経理」とは、「法人がその確定した決算において費用又は損失として経理することをいう。」と定義されています。つまり、財務会計において費用又は損失として処理することを指しており、税務会計は、財務会計を起点として成立している会計制度ということができます。

しかし、財務会計と財務会計で決定的に相違するのが、「期間」と「限度額又は範囲」の問題になります。「期間」の問題については、税務会計では、債務確定主義を採用していることになります。各事業年度の所得の金額の計算上、その事業年度の損金の額に算入される金額は、別段の定めのあるものを除き、売上原価等の額、販売費、一般管理費その他の費用の額、損失の額とされています。このうち、「販売費、一般管理費その他の費用」については、その事業年度の販売費、一般管理費その他の費用のうち、償却費以外の費用でその事業年度終了の日までに債務が確定しているものに限られています。

この償却費以外の費用でその事業年度終了の日までに債務が確定しているものとは、別に定めるものを除き、次に掲げる要件のすべてに該当するものをいいます。

1. その事業年度終了の日までにその費用に係る債務が成立していること。
2. その事業年度終了の日までにその債務に基づいて具体的な給付をすべき原因となる事実が発生していること。
3. その事業年度終了の日までにその金額を合理的に算定することができるものであること。
   (法法22、法基通2-2-12)

この債務確定主義のため、詳細は後述しますが、例えば、退職給付引当金繰入額などは繰入額を計上した事業年度においては、損金の金額に算入することができません。退職金を実際に支払った事業年度において、損金経理をした場合は、その支払った事業年度において損金の額に算入することになります。このように財務会計と税務会計では差異が発生することになります。

次に「限度額」の問題ですが、例えば「交際費」の場合、税務会計では、期末の資本金の額または出資金の額が1億円以下である等の法人を除いて全額損金の額に算入できないことになっています(法法66、措法61の4、措令37の5、措規21の18の4、平26改正法附則77、令2改正法附則78、令4改正法附則39、平元.3直法2-1)。このため、財務会計では全額費用処理している一方で、税務会計では全額、損金算入できず、両者に差異が発生することになります。

差異が生じる具体的なポイント

下記において、上記で述べた財務会計と財務会計の具体的な差異について主要な論点ごとに解説していきます。

(1)収益の計上時期の差異について

会計上は、約束した財又はサービスを顧客に移転することにより履行義務を充足した時又は充足するにつれて収益を認識しますが、税務上も基本的に同様の処理となります。そのため、収益の計上時期について基本的には会計と税務で相違はありません。

なお、収益認識基準に対応し、法人税法第22条の2の第1項で目的物の引渡日又は役務提供日に税務上、収益認識するという大原則が掲げられ、基本通達2-1-21の2～6で履行義務の充足に関する規定が制定されています。

(2)収益の計上額の差異について

(ⅰ)返品権付き販売(論点：変動対価）
返品権付き販売において、財務会計と税務会計上の収益計上額において差異が発生します。財務会計上は、収益認識基準では、商品又は製品の返品権付き販売が行われた場合、返品されると見込まれる対価の額は収益として認識せず、「返金負債」として認識することとなります（適用指針85項）。また、返品に伴い顧客から商品又は製品を回収する権利については、「返品資産」として計上することになります（適用指針88項）。「返金負債」「返品資産」の額は毎決算期に見直し、変動額を認識します（適用指針87項）。

一方で税務会計の場合、法人税では、資産の販売等の対価の額につき買戻しの可能性がある場合、買戻しが見込まれる額を収益の額からは控除しません。返品権付きの販売であったとしても、販売した資産の買戻しの可能性があるかどうかは、資産の時価とは全く関係がないため、返品見込額を考慮せずに益金の額を算定することになります（法22の2⑤）。したがって、会計上計上した「返金負債」「返品資産」については、将来減算一時差異又は将来加算一時差異として税務調整する必要があります。

(ⅱ)工事契約
法人税法、および法人税基本通達においては、工事契約に係る収益につき、工事の完成・引渡しの日の属する事業年度の益金に算入することを原則としつつ、収益認識基準を適用し、「一定の期間にわたり充足される履行義務」に該当するものについて、履行義務充足の進捗度に応じ収益の額を計上することが認められています（法人税基本通達2-1-21の4）。また、原価回収基準、および契約の初期段階における代替的な取扱いについて、税務上も同様に取り扱われていますので（法人税基本通達2-1-21の5）、基本的に申告調整は不要です。

ただし、収益認識基準により一時点で充足される履行義務として判定された工事契約につき、工事期間が1年以上、請負金額が10億円以上など税務上の「長期大規模工事」の要件に該当する場合、税務上は工事進行基準が強制適用されますので、工事収益・原価に係る申告調整が必要となります（法人税法64条1項、法人税法施行令129条1項2項）。

(2)金融商品に関する差異

財務会計と税務会計との差異が生じる主な金融商品としてここでは有価証券を取り上げます。有価証券の評価方法の比較は下記のとおりとなります。

財務会計上、その他有価証券（上場株式）は時価評価を行いますが、税務上は取得原価で評価します。このため両社に差異が発生します。また有価証券の減損処理において財務会計と税務会計では、要件が相違していることから税務上否認され両者の会計処理に差異が発生する可能性があります。

(3)固定資産の減損会計に関する差異

固定資産の減損とは、資産の収益性の低下により投資額の回収が見込めなくなった状態であり、減損処理とは、そのような場合に、一定の条件の下で回収可能性を反映させるように帳簿価額を減額する会計処理をいいます。

一方で税務上、減損損失について直接の規定はなく、類似する取扱いとして「評価損」に関する定めが設けられています。資産の評価損は未実現の損失なので、原則として損金不算入とされ、例外的に一部のケースで損金算入を認めています（法法33②、法令68①三）。

税務上の評価損は、特殊なケースで資産価値が低下したものに限定され、単なる時価の下落や陳腐化を理由とした評価減は認められません。具体的には下記の場合となります。(法令68①三）

イ　当該資産が災害により著しく損傷したこと。
ロ　当該資産が1年以上にわたり遊休状態にあること。
ハ　当該資産がその本来の用途に使用することができないため他の用途に使用されたこと。
ニ　当該資産の所在する場所の状況が著しく変化したこと。
ホ　イからニまでに準ずる特別の事実
※例えば、法人の有する固定資産がやむを得ない事情によりその取得の時から1年以上事業の用に供されないため、当該固定資産の価額が低下したと認められることが含まれます。 （昭55年直法2－8「三十一」により追加、平12年課法2－7「十六」、平12年課法2－19「十三」、平17年課法2－14「九」、平19年課法2－3「二十一」、平21年課法2－5「七」により改正）

土地（非償却性資産の場合）
土地を減損処理したとき、損失計上額はそのまま別表4で加算します。また、土地勘定の簿価が過少となっているので、その分、別表5(1)で利益積立金が計上されます。減損後にその簿価が引き上げられることは通常ありません。したがって、その土地を売却等するまで、利益積立金はそのまま残ります。減損損失（評価損）が「実現損失」となり、財務会計と税務会計上の差異が解消すれば、税務上認容されます。別表4で減算が生じ、別表5(1)の利益積立金は消滅します。

建物（償却性資産の場合）
建物等で計上した減損損失は、税務会計上、「償却費として損金経理をした金額」に含まれます（法基通7-5-1(5))の(注)）。いわゆる「みなし償却」の取扱いによって、償却限度額を計算する際、当期償却費に減損損失計上額が含まれます。その結果、減損損失は償却超過額となり、別表4で加算されます。さらに、この金額分だけその固定資産の簿価が過小となっているので、それが利益積立金として別表5(1)に計上されます。
減損後、財務会計上の償却費は減少しますが、税務会計上は減損後も従来どおりに償却計算を行います。そこで償却不足額が生じるので、以後の年度において毎年、それを別表4で認容（減算）することになります。また、別表5(1)において利益積立金が同額だけ減少していきます。最終的には土地の場合と同様、売却等によって減損損失（評価損）が“実現損失”となり、別表4で残額の減算が生じ、別表5(1)の利益積立金は0となります。

(4)資産除去債務に関する差異

「資産除去債務」とは、有形固定資産の取得、建設、開発又は通常の使用によって生じ、当該有形固定資産の除去に関して法令又は契約で要求される法律上の義務及びそれに準ずるものをいいます。この場合の法律上の義務及びそれに準ずるものには、有形固定資産を除去する義務のほか、有形固定資産の除去そのものは義務でなくとも、有形固定資産を除去する際に当該有形固定資産に使用されている有害物質等を法律等の要求による特別の方法で除去するという義務も含まれます(企業会計基準第18号資産除去債務に関する会計基準「以下、会計基準という。」）3項)。

財務会計上、資産除去債務は、有形固定資産の取得、建設、開発又は通常の使用によって発生した時に負債として計上します（会計基準第4項）。資産除去債務の発生時に、当該債務の金額を合理的に見積ることができない場合には、これを計上せず、当該債務額を合理的に見積ることができるようになった時点で負債として計上します（会計基準第5項）。

一方、法人税法上、損金は「債務確定主義」によって計上され、「債務の確定しないものを除く」と規定されています（法法22③二かっこ書き）。この観点からすれば、処分費用は資産の購入時点で債務が確定しているとは認めがたく、実際の資産除去の時点で損金算入されます。したがって、資産除去債務相当額に対する減価償却は認められず、また、割引計算による利息費用にも損金性はありません。

財務会計上これらを費用計上したときは、いずれも別表4で加算し、課税所得はその分増加します。また、財務会計上の貸借対照表に計上される資産除去債務ならびに資産の帳簿価額の上乗せ額についても、税務上は認められず、別表5(1)で調整する必要があります。

(5)引当金に関する差異

財務会計上、引当金を計上するには下記の4要件を満たす必要があります(企業会計原則注解（昭和57年4月20日企業会計審議会）の注18)。

1. 将来の特定の費用又は損失であること。
2. 発生が当期以前の事象に起因していること。
3. 発生の可能性が高いこと。
4. 金額を合理的に見積ることができること。

上記4要件を満たしている場合に引当金を計上しなければ、適正な期間損益計算ができていないことになり財務会計上問題となります。

一方で税法上は、債務確定主義に基づいて損金が確定されます。まだ、費用として支出が確定していない見積金額である引当金は原則として税務上認められません。このため、財務会計において頻繫に計上されることになる、貸倒引当金や賞与引当金、退職給付給付引当金、役員退職慰労金引当金などは、原則として引当金繰入額を計上した事業年度において損金算入することは認められておらず財務会計と税務会計において差異が発生します。ただし税務上も貸倒引当金については、下記会社に該当する場合、一定の範囲内において税務会計上も貸倒引当金の計上が認められています。(法法52、66、法令96、措法57の9、措令33の7、法基通11-2-16～18・20、平31改正法附則54、令3改正措令附則16)

(6)税効果会計に関する差異

税効果会計とは、企業会計上の収益又は費用と、課税所得計算上の益金又は損金の認識時点が異なることから、会計上の資産・負債と課税所得計算上の資産・負債の額に相違がある場合に、法人税その他所得を課税標準とする税金を適切に期間配分することにより、法人税等（法人税、住民税、所得を課税標準とする事業税及び地方法人特別税）を控除する前の税引前当期純利益と税金費用を合理的に対応させることを目的とする会計手法です。このため、財務会計と税務会計の差異の内、「期間」の部分を対象とするものです。「限度又は範囲」の差異については対象となりません。

税効果会計では、財務会計と税務会計の差異を、「一時差異」と「永久差異」の2つに分類します。ここで、「一時差異」とは、財務会計上の資産及び負債の金額と課税所得計算上の資産及び負債の金額との差額を指します（税効果適用指針4項（3））。さらに一時差異は「将来減算一時差異」と「将来加算一時差異」に分類されます（税効果適用指針4項（4）、79項）。これらに対して、「限度又は範囲」に関する差異を「永久差異」といいます。

税効果会計が適用されることにより、会計上の利益に見合った税金費用が計上されるようになり、「財務会計」と「税務会計」の期間に関する差異が調整されます。なお調整されるのは期間に関する差異だけであるため、「限度又は範囲」に関する差異は永久差異として調整されないことになります。

顧問税理士に求められる対応

財務会計と税務会計では、目的が異なりこれにより会計処理が両者の間で相違する論点が数多くあります。IPO準備会社では、会計帳簿は上場に向けて外部公表の財務諸表を作成する必要があるため財務会計で作成する必要があります。この上で決算書を確定させて、税務会計で税務申告書を作成する必要があります。

このため、顧問税理士は、税務会計は当然のこと、財務会計においても相応の知識を有していなければ適切な申告書を作成することはできません。IPO準備に着手する前段階においては、多くの非上場会社は、財務会計がほとんど機能しておらずほぼ税務会計と一致していることが一般的であるため、特段財務会計における知識を有していなくとも申告業務に対応することが可能だったといえます

IPO準備会社の場合、監査法人による監査(金融商品取引法第 193 条の 2 第1項の規定に準じて、IPOを目指す企業に対して行われる監査)も受ける必要があることからも、顧問税理士は税務のみならず会計も最先端の知識を常に有しておく必要があります。顧問税理士は、財務会計と税務会計における各会計処理の差異を把握し、適切な税務申告を行うことが求められます。

まとめ

IPO準備会社の多くは当初、税務会計を採用しているため、財務会計への変更が必須となります。変更をすることにより税務会計との差異が発生することにより税務申告書の作成が複雑化します。IPO準備会社は、一般に管理部門の人材が不足傾向であり、こうした業務に労力を十分に割くことは困難と思われます。このため顧問税理士や外部コンサルなど専門家の力を借りて、上場するために避けて通ることのできない財務会計への変更に対応していく必要があります。